Международное Налогообложение

Photo: pexels.com

ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ

Международное налогообложение, избежание двойного налогообложения, трансграничные сделки, типовые конвенции ОЭСР и ООН, цифровая экономика, постоянное представительство, размывание налоговой базы, перемещение прибыли, BEPS, контролируемые иностранные компании, компоненты 1 и 2 (Pillars 1 and 2).

ПОНЯТИЕ «МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ»

Концепция международного налогообложения как составляющей внешнеторговой политики государства возникла в ответ на развитие международной торговли и возможность хозяйствующих субъектов получать доходы в различных странах. Под международным налогообложением понимается применение непосредственных налогов, которые взимаются с доходов и капитала. Шире понимаемое понятие международного налогообложения включает также косвенные налоги и таможенно-тарифное регулирование и применяется в сфере международной экономической (внешнеэкономической) деятельности.^[1]

Понятие «международное налогообложение» действительно не является юридически закреплённым термином в каком-либо государстве. Этот термин был введён в экономическую науку в 1927 году американским профессором Эдвином Селигманом.

Он отмечал, что международное налогообложение приобрело значение с момента заключения первых налоговых соглашений, например, между Бельгией и Францией (1843), Нидерландами (1845), Люксембургом (1845). Эти соглашения стали примером осознания государствами необходимости совместного решения вопросов налогообложения объектов, подпадающих под налогообложение нескольких государств.^[3]

ПРАВИЛА В СФЕРЕ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С течением времени большинство государств заключило соглашения об избежании двойного налогообложения (СОИДН). Эти соглашения в значительной мере основаны на Типовой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) о налогообложении доходов и капитала^[4], а также на Типовой конвенции Организации Объединённых Наций (ООН) об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами.^[5]

СОИДН предоставляют механизмы для предотвращения или устранения двойного налогообложения, которое возникает, когда один и тот же доход или капитал подпадает под налогообложение в двух или более государствах. Они определяют правила для распределения налоговой юрисдикции между государствами и устанавливают процедуры для обмена информацией и разрешения споров в области налогообложения между государствами.

Типовые конвенции ОЭСР и ООН являются основой для разработки национальных налоговых соглашений между государствами. Они содержат общие принципы и стандарты, которые помогают государствам разработать соглашения, которые способствуют предотвращению двойного налогообложения и обеспечивают справедливое и эффективное налогообложение международных доходов и капитала.

Основное различие между Типовой конвенцией ОЭСР и Типовой конвенцией ООН заключается в подходе к налогообложению доходов и капитала. Типовая конвенция ООН обычно придерживается более широких налоговых прав у страны, где находится источник дохода (так называемая «страна источника»). Подход ОЭСР, представленный в Типовой конвенции ОЭСР, основывается на принципе налогообложения в стране резиденции получателя дохода.

ПРЕДПОСЫЛКИ ДЛЯ ПЕРЕСМОТРА УСТАНОВЛЕННЫХ ПРАВИЛ

На протяжении истории международные налоговые правила разрабатывались с целью регулирования налогообложения доходов и капитала в трансграничных сделках. Однако с течением времени, многонациональные корпорации начали использовать различия в налоговых законах разных стран для снижения своих налоговых обязательств или избежания уплаты налогов.

Примером такой налоговой оптимизации является умышленный выбор холдингами страны-резидента юрисдикций, которые предусматривают низкие налоговые ставки или освобождение от налога на источнике при выводе капитала, таких как дивиденды, проценты или роялти. Некоторые из таких юрисдикций включают Нидерланды, Кипр, Данию, Люксембург, Ирландию, ОАЭ и другие страны. В результате использования таких налоговых схем страны-источники дохода со слабым налоговым администрированием страдают от сокращения налоговых поступлений.

В январе 2017 г. ОЭСР подсчитала, что инструменты трансграничного перемещения прибыли ответственны за налоговые потери в размере около 100–240 млрд долл. в год.^[6] В июне 2018 года в расследовании, проведённом Габриэлем Цукманом (и др.),^[7] эта цифра была оценена ближе к 200 млрд долл. в год.^[8]

Стремительное развитие цифровой экономики стало важным фактором, требующим пересмотра международных налоговых правил. Ранее, для осуществления бизнеса в другой стране, необходимо было иметь физическое присутствие представителей компании, что давало этой стране право на налогообложение прибыли компании на основе критериев «постоянного представительства».

Однако с появлением цифровой экономики компании имеют возможность активно участвовать в экономической жизни другой страны путём осуществления сделок с потребителями через интернет, без физического и налогового присутствия в этой стране. Традиционное понятие «постоянного представительства» не позволяет стране, где создаётся основная стоимость, обложить налогами хотя бы часть прибыли, полученной от «цифрового присутствия».

Это привело к необходимости пересмотра налоговых правил и разработке новых подходов, чтобы учесть особенности цифровой экономики и обеспечить более справедливое налогообложение. Множество стран и международных организаций в настоящее время активно работают над разработкой и внедрением международных налоговых реформ, чтобы обеспечить адекватное налогообложение в цифровой экономике и предотвратить налоговые уклонения.

ПЛАН ДЕЙСТВИЙ ПО БОРЬБЕ С РАЗМЫВАНИЕМ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ И ВЫВОДОМ ПРИБЫЛИ ИЗ-ПОД НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (BEPS)

ОЭСР давно ищет решение проблемы и в феврале 2013 года опубликовала отчёт «Решение проблемы размывания налоговой базы и перемещения прибыли»,^[10] в котором были сформулированы проблемы международного налогообложения, включая рассмотренные выше. В дальнейшем был разработан и принят План действий по борьбе с размыванием налоговой базы и перемещением прибыли из-под налогообложения (BEPS).^[11]

План BEPS включает 15 действий, предоставляющих правительствам стран внутренние и международные правила и инструменты для решения проблемы уклонения от уплаты налогов. Он стремится гарантировать, что прибыль будет облагаться налогом в стране, где осуществляется экономическая деятельность, приносящая прибыль, и где создаётся стоимость. План BEPS нацелен на предотвращение налоговых уклонений и обеспечение более справедливого и эффективного налогообложения в международном контексте.^[12]

В план BEPS входят следующие действия или меры:

• 1. Решение налоговых проблем, связанных с цифровизацией экономики.
• 2. Нейтрализация последствий «гибридных» трансграничных схем.
• 3. Повышение эффективности правил о контролируемых иностранных компаниях (КИК).
• 4. Ограничение размывания налоговой базы через вычет процентов.
• 5. Усовершенствование мер противодействия «недобросовестной налоговой практики».
• 6. Предотвращение злоупотреблений положениями договоров об избежании двойного налогообложения.
• 7. Внесение изменений в определение «постоянного представительства» в Типовой конвенции ОЭСР с целью предотвращения применения схем искусственного избежания налогооблагаемого присутствия.
• 8. (Меры 8–10) Усовершенствование правил трансферного ценообразования (ТЦО) в части нематериальных активов, рисков и капитала, а также прочих высокорисковых транзакций.
• 11. Разработка методологии по сбору и анализу данных о BEPS и мер по борьбе с размыванием налоговой базы.
• 12. Внедрение правил, требующих от налогоплательщиков и консультантов раскрывать «приёмы агрессивного налогового планирования».
• 13. Введение обязанности МНК подготавливать для налоговых администраций страновую отчётность (CbC) с агрегированными данными о глобальном распределении доходов, прибыли, уплаченных налогов и экономической деятельности между налоговыми юрисдикциями, в которых работают МНК.
• 14. Совершенствование механизмов разрешения споров между юрисдикциями.
• 15. Разработка многосторонней конвенции (BEPS Multilateral Convention, MLI) по вопросам международного налогообложения в целях модификации существующих налоговых договоров между странами.

ПЛАН BEPS 2.0

В настоящее время высокая приоритетность отводится решению налоговых проблем, связанных с глобализацией цифровой экономики. В этом контексте Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) совместно с государствами «Большой двадцатки» (G20) разработала новый план BEPS 2.0, включающий два ключевых компонента:^[13]

• Компонент 1 (Pillar 1) «Перераспределение прав на налогообложение», и
• Компонент 2 (Pillar 2) «Глобальный механизм защиты от размывания налоговой базы».

Около 140 стран и юрисдикций присоединились к этому новому плану и обязаны пересмотреть налоговое законодательство на национальном уровне в соответствии с новой реформой.

Рассмотрим более подробно, в чем заключаются ключевые правила двух компонентов BEPS.

Компонент 1. Перераспределение прав на налогообложение

Компонент 1 вносит изменения в распределение прибыли, устанавливая связь между полученной прибылью и осуществлением бизнеса в определённой юрисдикции. Он направлен на расширение налоговых прав «потребительских» юрисдикций, где бизнес осуществляет устойчивую деятельность и имеет присутствие, включая дистанционную деятельность.

Изначально планировалось, что данная концепция будет применяться только к компаниям, предоставляющим автоматизированные цифровые услуги и/или занимающимся бизнесом, ориентированным на потребителя. Впоследствии было решено распространить новые правила на все компании, соответствующие определённым критериям, за исключением добывающей отрасли промышленности и регулируемых финансовых услуг.

Ключевые элементы Компонента 1:^[14]

• Сумма А
• Сумма B
• Налоговая определённость (Tax Certainty)

«Сумма А»

Компонент регулирует перераспределение «остаточной» прибыли между многонациональными компаниями (МНК) и юрисдикциями, где находятся их потребители. Если «остаточная» прибыль превышает 10% дохода, полученного в стране потребителя, то 25% этой прибыли подлежит налогообложению в соответствующей стране пропорционально выручке, полученной в ней.

Элемент «Сумма А» применяется в следующих случаях:

• Глобальный оборот МНК превышает 20 млрд евро (возможно, в будущем порог будет снижен до 10 млрд евро) с рентабельностью свыше 10% (то есть соотношение прибыли до налогообложения к выручке).
• Юрисдикция, где осуществляется деятельность МНК, имеет право на налогообложение части прибыли только в случае, если доход от деятельности МНК в этой юрисдикции превышает 1 млн евро (с более низким порогом в 250 тыс. евро для стран с ВВП ниже 40 млрд евро).

Реализация «Суммы А» требует присоединения к Многосторонней конвенции, которая будет регулировать международное налогообложение МНК, и внесения соответствующих изменений во внутреннее законодательство стран.^[15] Таким образом, внесение глобальных изменений в действующие СОИДН не требуется. Многосторонняя конвенция отменяет налогообложение цифровых услуг в странах и обязывает страны не вводить такие налоги в будущем.

«Сумма B»

Элемент «Сумма В» устанавливает новые принципы определения вознаграждения за базовые маркетинговые и дистрибьюторские функции, связанные с присутствием на рынке юрисдикции, где действует дистрибьютор. В случае, когда дистрибьютор выполняет минимальные функции и несёт незначительные риски в сделке, его вознаграждение будет определяться на основе фиксированной рентабельности согласно установленным расчётам, а не в соответствии с существующими правилами трансфертного ценообразования. Это предоставляет юрисдикциям возможность получить соответствующую долю прибыли от деятельности дистрибьюторов на их территории.

«Налоговая определённость» («Tax Certainty»)

Элемент предлагает усовершенствованный механизм предотвращения и разрешения споров между странами относительно применения «Суммы А» и «Суммы В». Этот механизм направлен на обеспечение более эффективного и прозрачного процесса, сокращение возможных разногласий и улучшение сотрудничества между налоговыми администрациями.

Механизм включает в себя разработку стандартных процедур и руководящих принципов для решения споров, а также предусматривает использование альтернативных механизмов разрешения споров, таких как международные арбитражные процедуры или посредничество.

Компонент 2. Глобальный механизм защиты от размывания налоговой базы

Компонент 2 предназначен для противодействия стратегиям структурирования бизнеса международных корпораций (МНК) через использование низконалоговых юрисдикций и компенсации потерянных доходов странам базирования МНК.^[16]

Главной составляющей этой реформы являются Глобальные правила по противодействию размыванию налоговой базы (GloBE), которые включают в себя:

• Правило включения доходов (Income Inclusion Rule) и
• Правило недостаточно облагаемых платежей (Undertaxed Payments Rule), действующее в качестве альтернативы.

Правила (1) и (2) обеспечивают установление минимального уровня налоговой нагрузки на МНК. Они предусматривают введение минимальной ставки корпоративного налога на доходы, которая составляет 15% для МНК с годовым доходом свыше 750 миллионов евро. Правила направлены на устранение разрыва между налоговыми ставками в различных юрисдикциях и обеспечение справедливого налогообложения прибыли МНК.

В контексте международного налогообложения множество международных корпораций (МНК) злоупотребляют правилами Соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН) для того, чтобы перенести капитал и размыть налогооблагаемую базу. Они используют различные виды внутригрупповых платежей, такие как роялти, проценты, маркетинговые, агентские и консультационные услуги, для снижения налоговой базы в стране, где генерируется доход.

С целью противодействия этим практикам (3) Правило о предмете налогообложения (Subject to Tax Rule) дополняет Глобальные правила по противодействию размыванию налоговой базы (GloBE). Это правило нацелено на МНК, которые используют внутригрупповые платежи для перемещения прибыли из страны-источника дохода в юрисдикции, где эти платежи не облагаются налогом или облагаются по низким ставкам. Целью правила является защита налоговой базы стран-источников дохода, особенно тех стран, которые имеют ограниченные возможности в налоговом администрировании.

Правило о предмете налогообложения применяется к определённым видам платежей между связанными лицами, которые представляют наибольший риск размывания налоговой базы и перемещения прибыли. Эти категории платежей включают:

• Проценты и роялти.
• Плата за франшизу или право на использование нематериальных активов.
• Страховые или перестраховочные премии.
• Гарантийные сборы, брокерские или финансовые комиссии.
• Арендная плата или плата за право использования движимого имущества.
• Оплата маркетинговых, закупочных, агентских или других посреднических услуг.

Согласно правилу о предмете налогообложения, юрисдикции, где эти платежи происходят, имеют право облагать налогом валовую сумму этих платежей, получаемых связанными компаниями, до достижения согласованной на глобальном уровне минимальной ставки налога. Это правило позволяет контролировать и минимизировать размывание налоговой базы, обеспечивая, что страны-источники дохода могут налагать налог на соответствующие платежи, сокращая возможности для перемещения прибыли через внутригрупповые операции.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Установление правил в сфере международного налогообложения является сложным и многогранным процессом. Оно включает в себя анализ налоговых систем различных стран, их взаимодействие, учёт особенностей современных международных экономических отношений.

Являясь долгое время основой для международных налоговых соглашений, типовые конвенции ОЭСР и ООН перестали в полной мере соответствовать новым процессам и схемам, появившимся в современной экономики. Таким образом, налоговые правила были пересмотрены и были разработаны новые подходы к налогообложению доходов с акцентом на налогообложение в стране-потребителе.

Планы BEPS и BEPS 2.0 являются важными шагами в направлении более справедливого и эффективного налогообложения, способствуя развитию международных экономических отношений и обеспечивая стабильность в мировой экономике. Они направлены на предотвращение размывания налоговой базы и уклонения от налогообложения.

[1] Полежарова, Л. В. Международное налогообложение: современная теория и методология: Монография / Полежарова Л.В., Гончаренко Л.И. Москва: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2016. 416 с. ISBN 978-5-9776-0409-3. Текст: электронный. URL: https://znanium.com/catalog/product/527708 (дата обращения: 19.07.2023).

[2] Изображение: Unknown author. Unknown author (https://commons.wikimedia.org/wiki/File:Edwin_RA_Seligman_portrait.jpg), „Edwin RA Seligman portrait,“ marked as public domain, more details on Wikimedia Commons: https://commons.wikimedia.org/wiki/Template:PD-1923

[3] Полежарова, Л. В. Международное налогообложение: современная теория и методология: Монография / Полежарова Л.В., Гончаренко Л.И. Москва: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2016. 416 с. ISBN 978-5-9776-0409-3. Текст: электронный. URL: https://znanium.com/catalog/product/527708 (дата обращения: 19.07.2023).

[4] OECD (2019), Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/g2g972ee-en (дата обращения: 19.07.2023).

[5] UN (2021), Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. URL: https://financing.desa.un.org/un-model-convention (дата обращения: 19.07.2023).

[6] “BEPS Project Background Brief” (PDF). OECD. January 2017. p. 9 («Справочная информация по проекту BEPS» (PDF). OECD. Январь 2017 г. стр. 9.). URL: https://www.oecd.org/tax/beps/background-brief-inclusive-framework-for-beps-implementation.pdf (дата обращения: 19.07.2023).

[7] Gabriel Zucman; Thomas Torslov; Ludvig Wier (June 2018). “The Missing Profits of Nations.” National Bureau of Economic Research, Working Papers. p. 31. Appendix Table 2: Tax Havens (Габриэль Цукман; Томас Торслов; Людвиг Виер (июнь 2018). «Пропавшая прибыль наций». Национальное бюро экономических исследований, Рабочая документация. стр. 31. Приложение Таблица 2: Налоговые убежища). URL: http://gabriel-zucman.eu/missingprofits/ (дата обращения: 19.07.2023).

[8] “Zucman: Corporations Push Profits into Corporate Tax Havens as Countries Struggle in Pursuit, Gabrial Zucman Study Says.” The Wall Street Journal. 10 June 2018. Such profit shifting leads to a total annual revenue loss of $200 billion globally («Цукман: Корпорации направляют прибыль в корпоративные налоговые убежища, в то время как страны борются за её получение, говорится в исследовании Габриеля Цукмана». The Wall Street Journal. 10 июня 2018 г. Такой перенос прибыли приводит к потере 200 млрд. долл. в год в глобальном масштабе). URL: https://www.wsj.com/articles/corporations-push-profits-into-tax-havens-as-countries-struggle-in-pursuit-study-says-1528634659 (дата обращения: 19.07.2023).

[9] Изображение: librairie mollat (https://commons.wikimedia.org/wiki/File:(Gabriel_Zucman)_La_richesse_cachée_des_nations,_enquête_sur_les_paradis_fiscaux_(cropped).jpg), „(Gabriel Zucman) La richesse cachée des nations, enquête sur les paradis fiscaux (cropped),“ https://creativecommons.org/licenses/by/3.0/legalcode

[10] OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting (ОЭСР (2013), Борьба с размыванием налоговой базы и перемещением прибыли), OECD Publishing, Paris. URL: https://doi.org/10.1787/9789264192744-en (дата обращения: 19.07.2023).

[11] OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (ОЭСР (2020), Налоговые проблемы, возникающие в связи с цифровизацией, — отчёт о проекте первого компонента: Всеохватывающая рамочная программа по BEPS, Проект ОЭСР/G20 Размывание налоговой базы и перемещение прибыли), OECD Publishing, Paris. URL: https://doi.org/10.1787/beba0634-en (дата обращения: 19.07.2023).

[12] OECD, BEPS Actions (План действий по борьбе с размыванием налоговой базы и перемещением прибыли). URL: https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/ (дата обращения: 19.07.2023).

[13] Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint. Inclusive Framework on BEPS. OECD (Налоговые проблемы, возникающие в связи с цифровизацией, отчёт по второму компоненту. Руководство по трансфертному ценообразованию в отношении финансовых операций. Всеобъемлющая рамочная программа ОЭСР/G20 по размыванию налоговой базы и перемещению прибыли. ОЭСР). URL: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-two-blueprint_abb4c3d1-en (дата обращения: 19.07.2023).

[14] Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint. Inclusive Framework on BEPS. OECD (Налоговые проблемы, возникающие в связи с цифровизацией, отчёт по второму компоненту. Руководство по трансфертному ценообразованию в отношении финансовых операций. Всеобъемлющая рамочная программа ОЭСР/G20 по размыванию налоговой базы и перемещению прибыли. ОЭСР). URL: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-two-blueprint_abb4c3d1-en (дата обращения: 19.07.2023).

[15] Q1 2023: Status of OECD’s Two-Pillar Solution for International Taxation (BEPS 2.0). Cindy Chan (К1 2023: Статус двухкомпонентного решения ОЭСР по международному налогообложению (BEPS 2.0). Синди Чан.). URL: https://www.wolterskluwer.com/en-gb/expert-insights/status-of-oecd-two-pillar-solution-2023-q1 (дата обращения: 19.07.2023).

[16] Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint. Inclusive Framework on BEPS. OECD (Налоговые проблемы, возникающие в связи с цифровизацией, отчёт по второму компоненту. Руководство по трансфертному ценообразованию в отношении финансовых операций. Всеобъемлющая рамочная программа ОЭСР/G20 по размыванию налоговой базы и перемещению прибыли. ОЭСР). URL: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-two-blueprint_abb4c3d1-en (дата обращения: 19.07.2023).